第九节　应纳税额的计算

　　一、居民企业应纳税额的计算

　　居民企业应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

　　其中：

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损

　　应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额(结合P443附表三)

　　【例题：教材l2-2】某企业为居民企业，2008年发生经营业务如下：

　　(1)取得产品销售收入4000万元;

　　(2)发生产品销售成本2600万元;

　　(3)发生销售费用770万元(其中广告费650万元);管理费用480万元(其中业务招待费25万元);财务费用60万元;

　　(4)销售税金160万元(含增值税120万元);

　　(5)营业外收入80万元，营业外支出50万元(含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元);

　　(6)计入成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5万元、发生职工福利费31万元、发生职工教育经费7万元。

　　要求：计算该企业2008年度实际应纳的企业所得税。

　　『正确答案』(1)会计利润总额=4000+80-2600-770-480-60-40-50=80(万元)

　　(2)广告费和业务宣传费调增所得额=650-4000×15%=650-600=50(万元)

　　(3)业务招待费调增所得额=25-25×60%=25-15=10(万元)

　　4000×5‰=20万元>25×60%=15(万元)

　　(4)捐赠支出应调增所得额=30-80×12%=20.4(万元)

　　(5)工会经费应调增所得额=5-200×2%=1(万元)

　　(6)职工福利费应调增所得额=31-200×14%=3(万元)

　　(7)职工教育经费应调增所得额=7-200×2.5%=2(万元)

　　(8)应纳税所得额=80+50+10+20.4+6+1+3+2=172.4万元

　　(9)2008年应缴企业所得税=172.4×25%=43.1万元

　　【例题2?新制度2009年考题综合题】

　　某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2008年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额68 000万元，应扣除的产品销售成本45 800万元，应扣除的营业税金及附加9 250万元，应扣除的销售费用3 600万元、管理费用2 900万元、财务费用870万元。另外，取得营业外收入320万元以及直接投资其他居民企业分回的股息收入550万元，发生营业外支出l 050万元，全年实现会计利润5 400万元，应缴纳企业所得税l 350万元。

　　2009年2月经聘请的会计师事务所对2008年度的经营情况进行审核，发现以下相关问题：

　　(1)12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款l63.8万元(小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元)。企业会计处理为：

　　借：银行存款――代销汽车款 　　1 638 000

　　贷：预收账款――代销汽车款 　　1 638 000

　　(2)管理费用中含有业务招待费280万元、新技术研究开发费用l20万元。

　　(3)营业外支出中含该企业通过省教育厅向某山区中小学捐款800万元。

　　(4)成本费用中含2008年度实际发生的工资费用3 000万元、职工福利费480万元、职工工会经费90万元、职工教育经费70万元。

　　(5)7月10日购入一台符合有关目录要求的安全生产专用设备，支付金额200万元、增值税额34万元，当月投入使用，当年已经计提了折旧费用11.7万元。

　　(说明：该企业生产的小汽车适用消费税税率为9%、城市维护建设税税率为7%、教育费附加征收率为3%;l2月末“应交税费――应交增值税”账户借方无余额;购买专用设备支付的增值税34万元，不符合进项税额抵扣条件：假定购入并投入使用的安全生产专用设备使用期限为l0年，不考虑残值)

　　要求：

　　(1)填列答题卷第l4页给出的《企业所得税计算表》中带*号项目的金额。

　　(2)针对《企业所得税计算表》第13～17行所列项目需作纳税调整增加的情况，

　　逐一说明调整增加的理由。

　　『正确答案』

　　【答案】

　　第1行： 营业收入=68000+28×5=68140(万元)

　　第2行：折旧=(200+34)÷10÷12×5=9.75(万元)

　　营业成本=45800+20×5-(11.7-9.75)=45898.05(万元)

　　第3行：营业税金及附加=9250+(5×28×17%+5×28×9%)×(7%+3%)+5×28×9%

　　=9266.24(万元)

　　第8行：营业利润=68140-45898.05-9266.24-3600-2900-870+550=6155.71(万元)

　　第11行：利润总额=6155.71+320-1050=5425.71(万元)

　　第12行：纳税调增加额=112+148.91+60+30=350.91(万元)

　　第13行：业务招待费发生额的60%=280×60%=168(万元)<68140×5‰

　　纳税调增金额=280-168=112(万元)

　　第14行：公益性捐赠限额=5425.71×12%=651.09(万元)

　　纳税调增金额=800-651.09=148.91(万元)

　　第15行：福利费开支限额=3000×14%=420(万元)

　　纳税调整金额=480-420=60(万元)

　　第16行：工会经费开支限额=3000×2%=60(万元)

　　纳税调整金额=90-60=30(万元)

　　第18行：纳税调整减少额=60+550=610(万元)

　　第19行：加计扣除=120×50%=60(万元)

　　第20行：免税收入=550(万元)

　　第21行：应纳税所得额=5425.71+350.91-610=5166.62(万元)

　　第23行：应纳所得税额=5166.62×25%=1291.66(万元)

　　第24行：抵免所得税额=(200+34)×10%=23.40(万元)

　　第25行：实际应纳税额=1291.66-23.40=1268.26(万元)

　　二、境外所得抵扣税额的计算

　　(一)原理：对居民企业的税收管辖权和避免国际重复征税。

　　企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中限额抵免：

　　1.居民企业来源于中国境外的应税所得。

　　2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　(二)当期与抵免境外所得税有关的项目：

　　1.境内所得的应纳税所得额(以下称境内应纳税所得额)和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(以下称境外应纳税所得额);

　　2.分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;

　　可抵免境外所得税税额：是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。

　　3.分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。

　　抵免限额：是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式为：

　　抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

　　=来源于某国(地区)的应纳税所得额(境外税前所得额)×25%

　　【例题?计算题】某企业2008年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构(我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定)，在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国企业所得税税率为20%;在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国企业所得税税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。

　　[346121001]

　　要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

　　(答案参见教材的370页，这里不再引述，主要作讲解)

　　【手写板提示】针对上述例题(也即教材的370页的例题12-4，结合填表进行说明。

　　所得税年度纳税申报表(A类)

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　　9行 投资收益 (50+30)

　　13行 三、利润总额(提示：含境外所得)100+50+30

　　15行 减：纳税调整减少额 50+30

　　25行 应税所得额 100(不含境外所得)

　　27行 应税额 25

　　31行 加：境外所得应纳税额 12.5+7.5=20

　　32行 减：境外所得抵免所得税额 10+7.5=17.5

　　33行 境内外合计应纳所得税额 27.5

　　(三)居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

　　(四)在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

　　(五)居民企业境外所得间接负担的税额抵免：

　　其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%，下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

　　本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额。

　　(六)属于下列情形的，经企业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免：

　　1.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国(地区)政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的(除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的实际有效税率低于我国企业所得税法定税率50%以上)：

　　抵免限额=境外应纳税所得额×12.5%

　　企业按该国(地区)税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免;超过的部分不得抵免。

　　2.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的：

　　抵免限额=境外应纳税所得额×25%

　　三、居民企业核定征收应纳税额的计算

　　1.核定征收企业所得税的范围：注意多选题

　　2.核定应税所得率征收计算：

　　(1)应纳税所得额=收入总额×应税所得率

　　或=成本费用支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率

　　(2)应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

　　【例题?单选题】某小型零售企业2008年度自行申报收入总额250万元、成本费用258万元，经营亏损8万元。经主管税务机关审核，发现其发生的成本费用真实，实现的收入无法确认，依据规定对其进行核定征收。假定应税所得率为9%，则该小型零售企业2008年度应缴纳的企业所得税为(　)。

　　A.5.10万元

　　B.5.63万元

　　C.5.81万元

　　D.6.38万元

　　[346121002]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』应纳所得税=258/(1-9%)×9%×25%=6.38(万元)。

　　四、非居民企业应纳税额的计算

　　对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：

　　1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

　　2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

　　3.其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

　　财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

　　【例题?多选题】(2008年)在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得，应按收入全额计算征收企业所得税的有(　)

　　A.股息

　　B.转让财产所得

　　C.租金

　　D.特许权使用费

　　[346121003]

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』非居民企业从中国境内取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额

　　五、房地产开发企业所得税预缴税款的处理

　　在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

　　【例12-5】某房地产开发公司2009年开发商品房一幢，到12月31日止销售了该幢商品房面积的70%，取得销售收入3200万元，假定该房地产公司开发的商品房坐落在省级城市，企业所得税的预征所得率为15%。请计算该房地产开发公司2009年开发该幢商品房应预缴的企业所得税。

　　[346121004]

　　『正确答案』(1)预缴企业所得税的应纳税所得额=3200×15%=480(万元)

　　(2)2009年应预缴企业所得税=480×25%=120(万元)